Es importante definir algunos conceptos contemplados en la norma
internacional de contabilidad y que son utilizados, como son:
1. Operación en el extranjero es toda empresa subsidiaria, asociada,
negocio conjunto o sucursal de la empresa que informa, cuyas actividades se fundamentan
o llevan a cabo en un país diferente al de la empresa que informa.
2. Entidad extranjera es toda operación en el extranjero cuyas
actividades no son parte integrante de las realizadas por la empresa que
informa.
3. Moneda de los estados financieros es la moneda usada por la empresa
al presentar los estados financieros.
4. Moneda extranjera es cualquier moneda diferente a la moneda de los
estados financieros de una empresa.
5. Tasa de cambio es la proporción utilizada para el intercambio de dos
tipos de monedas diferentes.
6. Diferencia de cambio es la variación que surge por presentar el mismo
número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los
estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes.
7. Tasa al cierre es el cambio al contado existente a la fecha del
balance.
8. Inversión neta en una entidad extranjera es la porción que
corresponde a la empresa, que presenta sus estados financieros, en los activos
netos de la citada entidad.
9. Partidas monetarias son el dinero en efectivo, así como los activos y
pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad
fija o determinable en dinero.
10. Valor
razonable es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo,
o liquidado un
pasivo, entre un comprador y un vendedor debidamente informados, en una
transacción libre.10
Para llevar a cabo el proceso de conversión de estados financieros se
debe tener en cuenta el tipo de operaciones que la matriz realice con la
subordinada en el extranjero teniendo en cuenta lo expresado en el objetivo de
la NIC 21 que contempla: “La empresa puede llevar a cabo actividades en el
extranjero de dos diferentes maneras: 1) realizar transacciones en moneda extranjera
o, 2) tener operaciones en el extranjero. En estos casos, con el fin de incluir
las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de las operaciones en el
extranjero, dentro de los estados financieros de la empresa, las operaciones
deben ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada para establecer sus
cuentas, y los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben
ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros
publicados por la empresa. Los principales problemas con los que se enfrenta la
contabilidad, son los de decidir que tasa de cambio debe utilizar para la
conversión y como proceder al reconocimiento, en los estados financieros, de
los efectos de las diferencias en cambio en moneda extranjera”.
Por su parte para el caso colombiano se prescribe en la norma nacional
en el artículo 50 del Decreto 2649 de 1993, al referirse a la Moneda Funcional,
determina que “las transacciones realizadas en otras unidades de medida deben
ser reconocidas en moneda funcional, utilizando la tasa de conversión aplicable
en la fecha de su ocurrencia” que para el caso Colombiano equivale a la tasa
representativa del mercado (TRM). Y agrega “sin embargo, normas especiales
pueden autorizar o exigir el registro o la presentación de información
c0ontable en otras unidades de medida, siempre que estas puedan convertirse en
cualquier momento a la moneda funcional”.
Continuando con la norma nacional en el artículo 51 en lo referente a
Ajuste a la unidad de medida, prescribe: “Los activos y pasivos representados
en otras monedas, deben ser re expresados en la moneda funcional, utilizando la
tasa de cambio vigente en la fecha de cierre. Normas especiales pueden
autorizar o exigir que previamente tales elementos sean expresados en una moneda
patrón, como, por ejemplo, el dólar de los Estados Unidos de América. Sin
perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, se entiende por tasa de cambio
vigente la tasa representativa del mercado certificada por la Superintendencia
Bancaria.”
Lo anterior indica que si la matriz se encuentra en Colombia, antes de
consolidar los estados financieros, se deben convertir a moneda funcional
utilizando la tasa de cambio a la fecha de cierre en forma directa o utilizando
la moneda patrón que para el caso es el dólar de los Estados Unidos de América.
“Al convertir los estados financieros de una entidad extranjera, para
incorporarlos a sus propios estados financieros, la empresa que informa debe
utilizar los siguientes procedimientos:
a) Los activos y pasivos de la
entidad extranjera, ya sean de tipo monetario o no monetario, deben ser
convertidos según la tasa al cierre.
b) Las partidas de gastos e ingresos de la entidad extranjera deben ser
convertidos a las tasas de cambio existentes en las fechas de las correspondientes
transacciones, salvo cuando la entidad extranjera informa en términos de una
moneda que pertenece a una economía hiperinflacionaria, en cuyo caso los gastos
e ingresos deben ser convertidos utilizando la tasa al cierre,
c) Todas las diferencias de cambio resultantes del proceso deben
clasificarse como componentes del patrimonio neto, hasta la desaparición de la
inversión neta”
Cuando sus actividades normales no forman parte integrante de las de la
matriz o controladora, para la conversión se utiliza el tipo de cambio (TRM) a
la fecha de cierre utilizando los siguientes pasos:
1. Los activos y pasivos deben convertirse al tipo cambio a la fecha de
cierre.
2. La diferencia por conversión constituye un ingreso o gasto financiero
en concordancia con al artículo 69 del Decreto 2649 de 1993.
3. Las partidas del estado de resultados puede convertirse al tipo de
cambio de cierre o a la fecha en que se efectuaron las operaciones con cargo o
abono a resultados.
4. En caso de que la entidad en el extranjero sea afectada por tasas de
inflación significativas, deben ajustarse las cifras para reflejar el efecto de
los precios cambiantes, antes de la aplicación de este método.
En el ejemplo que se da a continuación el proceso de conversión se
efectúa a través
de una moneda patrón, en este caso el dólar de los Estados Unidos de
América y utilizando la tasa de cierre.
Ejemplo 1. Una empresa ubicada en el extranjero (Sociedad Extranjera) posee
el siguiente balance de prueba (expresada moneda extranjera (ME):
Efectivo 4.000 Proveedores 5.000
Clientes 5.000 Inventarios
6.000
Capital Pagado 11.000 Terreno 1.000
Ventas 90.000 Edificio 7.000
Costo de Ventas 54.000 Maquinaria 9.000
Gastos de operación 20.000
Depr. Acum. Edificio 400
Gastos depreciación 1.300
Depr. Acum. Maquinaria 900
La empresa inició operaciones hace un año y sus activos fueron
adquiridos al comienzo del año. La Economía de ese país es altamente
inflacionaria y para este año se considera en el 20% y la nuestra del 6%. La
TRM a diciembre 31 es de $2.250.00 y el tipo de cambio de la moneda extrajera
frente al dólar es de ME 3.44 por dólar.
Con base en el balance de prueba anterior, se procede a efectuar:
1. Los ajustes por
inflación a todas las cuentas, para obtener el balance ajustado.
2. Convertir a
dólares la moneda del país (ME) donde funciona la sociedad extranjera (Sociedad
Extranjera), obteniendo así el balance expresado en dólares como moneda patrón.
3. Con base en el
anterior resultado se convierte el balance a moneda nacional, quedando así
listas las cifras para consolidar los estados financieros.
4. Consolidar los estados financieros.
En la hoja de trabajo (tabla 33) se
muestra el proceso de ajustes y conversión de las
cifras para la presentación de los
estados financieros. Obtenidos los resultados del paso tres, el estado de
resultados de la Compañía extranjera
será como se muestra en la tabla 34.
Entidad Integrante: Ejecuta operaciones
en moneda extranjera (compras, ventas, financiamiento, otras) que originan
activos o pasivos en moneda extranjera lo que afecta las partidas monetarias de
la entidad. Como ejemplo se puede dar las entidades maquiladoras cuya operación
se muestra en el grafico 11.
La actividad de maquila consiste en trasladar total o parcialmente el
proceso productivo a otra compañía, con
el fin de aprovechar condiciones más favorables en términos de costos de
producción y transporte entre otros. Dentro de la actividad de maquila existen
dos modalidades. En primer lugar, las empresas que contratan su proceso
productivo con maquiladoras cuya propiedad es independiente de la compañía que
contrata los servicios, y por otro lado las industrias que instalan subsidiarias
para maquilar su producción en lugares donde existan los menores costos
mencionados anteriormente.
Las maquilas juegan un papel determinante en la economía de regiones
como
México, Centroamérica y Asia, hacia donde diversas compañías de países desarrollados
han trasladado la producción de bienes y servicios aprovechando la mano de obra
bien calificada a un bajo costo.
Por lo anterior, resulta más apropiado incorporar cada una de las
partidas individuales de los estados financieros en moneda extranjera a los
estados de la casa matriz, de tal forma que el efecto sea el mismo que se
hubiera obtenido si ésta hubiese efectuado directamente en moneda extranjera
las transacciones realizadas por su parte relacionada en el extranjero.
La norma internacional relacionándose con el tema Operaciones en el extranjero
que son parte integral de la empresa que informa, contempla: “Los estados
financieros de las operaciones en el extranjero, que son parte integrante de
las operaciones de la empresa que
informa, deben ser convertidos utilizando las normas y procedimientos descritos
en los párrafos 8 a 22, como si las transacciones de las operaciones en el
extranjero en cuestión hubieran sido efectuadas por la empresa que informa”
La información en los estados financieros posteriores en cada fecha del
balance, se clasifica en monetarias y no monetarias, así:
“a) Las partidas monetarias en moneda extranjera deben ser valoradas
utilizando la tasa al cierre.
b) Las partidas no monetarias establecidas originalmente en moneda
extranjera, que se contabilizan al costo histórico, deben ser valoradas
utilizando la tasa de cambio en el momento en que fue realizada la transacción;
y
c) Las partidas no monetarias establecidas originalmente en moneda
extranjera, que se contabilicen por su valor razonable, deben ser valoradas utilizando
las tasas de cambio existentes en el momento en que se determinó tal valor razonable”.
En tal sentido el procedimiento para la conversión de los estados
financieros de las entidades que forman parte integrante de las operaciones de
la casa matriz es:
1. Las partidas monetarias se convierten al tipo de cambio a la
fecha de cierre, excepto, en el caso de existir un convenio para manejar un
tipo de cambio a futuro (forward), caso en el cual se toma dicho tipo de
cambio.
2. Las partidas no monetarias se convierten al tipo de cambio
vigente e n la fecha de adquisición o a la fecha que ocurrió la operación
relativa.
3. Las partidas no monetarias objeto de Revaluación en los estados
financieros en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio vigente en la
fecha de revaluación.
4. Las partidas del estado de resultados se convierten al tipo de cambio
vigente en la fecha en que ocurrió la transacción que le dio origen (para el
ejemplo se toma el tipo de cambio promedio). Las diferencias entre cambios
resultantes se aplican a los resultados del periodo objeto de la operación.
5. Al igual que el caso uno, entidad extrajera, si son afectadas por
inflación, se deben ajustar las partidas previas a la conversión.
Ejemplo 2. Tomando el caso de la compañía
sociedad extranjera, anterior, ahora considerada como una empresa parte
integrante, se procede como se muestra en la tabla 35.
El método de conversión de las propiedades debe ser con la del tipo de
cambio a la fecha de adquisición que era de 3.60 por dólar. Este tipo de
conversión más conservador que el anterior, genera una pérdida entre cambios en
el caso de que la moneda extranjera se devalúa con respecto a la moneda
nacional, y en caso contrario una utilidad. En ambos casos el resultado por
conversión debe ser aplicado al estado de resultados del ejercicio.
Para el efecto, la pérdida ascendió a $634.290 que se deben
exclusivamente a la fluctuación cambiaría por la devaluación de la moneda en el
país de la Subsidiaria. Así las cosas, la participación en los resultados de E.
S. (utilidades) es: 70% $7,448,895 y 30%,$3,192,384 Interés Minoritario. El
Balance se presenta en la tabla 37.
Igualmente, como se puede observar el Interés Minoritario equivale a
$5,667.384. En ambos casos el resultado de la conversión se lleva dentro del
estado de resultados.
Las revelaciones que se deben hacer con respecto a la conversión de los
estados financieros de operaciones en el extranjero entre otras son las
siguientes:
1. El método que se uso
2. La diferencia neta en cambios en el periodo, que afectó el capital
contable como resultado de la aplicación.
3. La diferencia en cambios en el periodo, que se llevó a resultados.
4. El procedimiento aplicado del tipo de cambio (al cierre o promedio)
para convertir el estado de resultados de entidades extrajeras.
A continuación un análisis comparativo sobre la teoría existente del marco conceptual de la normas internacionales de contabilidad correspondiente a las cualidades de la información de los estados financieros referidos estos a la comprensibilidad, relevancia, confiabilidad, y comparabilidad de la información financiera, en relación con el decreto 2649 de 1993 que corresponde a las cualidades de la información contable con esto podemos identificar algunos cambios y repercusiones en el contexto colombiano y en la norma colombiana ocasionados por la posible adopción de las N.I.C.
Son los atributos que proporcionan a la información contenida en los estados financieros, la utilidad para sus usuarios.
A continuación se han elaborado cuadros comparativos y su correspondiente análisis general de las diferentes características cualitativas de los estados financieros, encontradas en el marco teórico tanto de las Normas Internacionales de Contabilidad como de las Normas colombianas contempladas en el Decreto 2649 del 93.
N.I.C.
Compresibilidad: para cumplir con esta cualidad es el usuario el que debe tener los conocimientos suficientes para comprender la información, ya que debido a que la información es de vital importancia para la toma de decisiones, alguna información no puede ser sesgada por su compleja comprensibilidad.
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DECRETO 2649
Compresibilidad: la norma define que se cumple cuando la información es clara y fácil de entender por todos los usuarios de la información.
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Lo anterior denota que en cuanto a comprensibilidad mientras una norma hace énfasis en el entendimiento de todos los usuarios de la información, la N.I.C. hace especial énfasis en que la prioridad es la comprensibilidad para la toma de decisiones mas no para todos los usuarios de la información, si no para la mayoría.
N.I.C.
Utilidad de la información
Relevancia: entre mas relevante sea la información, es decir entre mas pueda ejercer influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, la información será mas útil.
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DECRETO 2649
Utilidad de la información
Pertinente: cuando posee valor de retroalimentación, valor de predicción y cuando es oportuna la información se considera que es útil.
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Mientras que en la norma colombiana, la información es útil cuando es pertinente, en la N.I.C se denota que este concepto es un poco desplazado por uno mas general, es decir por el de la relevancia, el cual nos encamina hacia la norma básica de la importancia relativa o materialidad donde muestra que algún error o presentación errónea puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, por ende se necesita tener cuidado con el manejo de la información contable, por esto la Norma internacional formula unas obligaciones relativas a la relevancia y confiabilidad de la información contable las cuales son:
a. oportunidad: ejercer un equilibrio en este aspecto, ya que si la información es muy anticipada, perjudica su confiabilidad, mientras que si se presenta a destiempo pierde peso para ser tomada como base para la toma de decisiones.
b. Relación costo-beneficio: los costos incurridos para obtener la información contable no pueden exceder los beneficios, aunque esta medición solo puede plantearse mediante juicios de valor.
c. Balance de características cualitativas: establecer un equilibrio apropiado entre las características cualitativas, para cumplir el objetivo de los estados financieros.
d. Presentación veraz de la información financiera: reflejo fiel de la información financiera tomada de hechos ocurridos realmente.
N.I.C.
Utilidad de la información
Confiabilidad: la información puede ser relevante pero poco confiable, por ende la información debe estar libre de error material, sesgo o perjuicio, representar fielmente las transacciones y demás sucesos, ser neutral y por ultimo ser prudente.
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DECRETO 2649
Utilidad de la información
Confiabilidad: cuando la información es neutral, confiable y representa fielmente los hechos económicos de la empresa se cumple con esta característica.
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Para examinar este aspecto de la norma internacional debemos remitirnos a lo que en la norma se define representación fiel, que no es mas que representar fielmente los hechos económicos que se presenten, en forma real, algo similar a lo que la norma colombiana menciona como revelación plena, donde se debe revelar todo lo necesario para comprender la situación financiera de la empresa, la que a su vez nos permite hacer uso de las notas de contabilidad, las cuales nos aclaran los hechos en forma fiel. Por otro lado, la información debe ser neutral, es decir; libre de todo perjuicio o manipulación que permita errores en la producción de esta información, en decremento de la confiabilidad de esta.
N.I.C.
Comparabilidad: Los usuarios para que se cumpla esta característica deben estar en capacidad de comparar la información con :
· los EEFF de otros periodos
· los EEFF de otras empresas diferentes.
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DECRETO 2649
Comparabilidad: esta característica se cumple Cuando esta preparada la información sobre bases uniformes.
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el titulo 1, capitulo IV, sección 1, articulo 31 da una alternativa para preparar los estados financieros sobre una base de contabilidad diferente de los principios generales de contabilidad generalmente aceptados exigiendo solamente que estos sean sobre bases comprensivas; un ejemplo de estas son:
· Las bases de las declaraciones tributarias
· Las utilizadas en la contabilidad de caja
· Las formuladas por las entidades que ejercen vigilancia y control sobre la empresa.